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估價專欄
房屋稅制的是與非(完整版)
台中市地政學會105年度會刊
2016-09-08


         這段時間房屋稅的議題蔚為風潮,從之前有一名在新北市的律師宣稱因房屋稅之稅基沒有扣除地價,有重複課稅情形,且申覆成功,後又有陳冲前院長一篇「房屋稅不可增只能廢」的投書,以及台灣法學基金會的謝哲勝教授,也持同樣論點;在此同時,一些政府官員的發言,又都語焉不詳,除了否認重複課稅,也說不出的所以然來,兩相對照之下,房屋稅的對錯似乎高下立判。但真的是如此嗎?


         陳冲前院長的投書內容,分析了兩件事情,其論點一係「現行房屋稅條例第三條以房屋價值為稅基是錯誤的做法」,論點二是「稅基之計算,未扣除地價,有重複課稅之嫌」,這兩個觀點是對是錯?在不動產估價師的眼中又看出了那些事情呢?從結論來說,其第二論點是對於法令錯誤解讀而造成的結果,而第一論點的對錯是個人觀點與認知問題,並無絕對。


         由於「重複課稅」這樣的名詞過於聳動,所以我們就從這邊開始吧。陳前院長於該文中寫道:『房屋稅條例第十一條第一項是評定房價的法源,其第三款謂地方政府評定房價時可「按房屋所處街道村里商業交通情形」為標準,俗稱為「路段率」,但房屋所座落「路段」之價值,其實早已反映在地價稅上,再次援引,明顯又是重複課稅。更何況同法條後段也明文規定房價的評定應「減除地價部分」,表示立法者已明知房價評定時應排除地段因素,如此矛盾立法已屬可笑,而地方政府又利用「路段」把扣除之地價又加回來,豈不更顯荒唐。』是嗎?是矛盾立法嗎?房屋稅條例於民國56年3月28日全文修正公布施行後,對於稅基的評定與公告的內容,一直沒有大幅的變動與修正,直到90年5月29日因廢省而修正核定程序及修正成為定期重行評定價格外,對於評定房屋標準價格的主要內容,可以說是完全沒有變動,一套維持了將近50年的法令內容,都沒有人發現它錯了嗎?不,它沒錯,是解讀的人錯了!是陳前院長錯了!


房屋稅條例第十一條第一項規定如下:

房屋標準價格,由不動產評價委員會依據下列事項分別評定,並由直轄市、縣(市)政府公告之:

  1. 按各種建造材料所建房屋,區分種類及等級。
  2. 各類房屋之耐用年數及折舊標準。
  3. 按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況,並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分,訂定標準。」

        

         從估價的邏輯來說,這個規定是一整套的推定過程,是有層次架構的內容,是不宜分開看的。其中第一款的規定是在確認不同類型、構造房屋的建造成本不同,以現行的規定做法,它分別考量房屋構造、樓層數及用途種類來區分,而更細緻的分類的話,它還考量了設備等級、裝潢與否的差異。第二款的部分,它在確認房屋因時間經過而造成價格減損的計算方式,實務上就是採取所謂的直線法來計算房屋的折舊額。而由第一、二款的結合,其實就是不動產估價上說的成本法的概念,不動產估價技術規則第48條規定:「成本法,指求取勘估標的於價格日期之重建成本或重置成本,扣減其累積折舊額或其他應扣除部分,以推算勘估標的價格之方法。」透過定期的評定房屋的標準造價(第一款的規定),就是不動產估價技術規則中的求取價格日期時勘估標的之重建成本或重置成本部分,而計算房屋的經歷年數所應有的折舊額(第二款規定),就是扣減其累積折舊額的部分。所以,第一、二款的規定,在邏輯上並無爭議。


         但陳前院長所爭論的是第三款的規定,其爭論的重點有二,一者房屋的區位條件差距是由地價反映,所以房屋調整路段率有重複課稅之嫌,二者是第三款後段的規定需參考比較「房屋買賣價格減除地價部分」但卻透過路段率將房價調整,也是重複課稅,而且違反立法邏輯。針對這兩個論點,首先可以回應簡單的邏輯部分,也就是第三款後段的規定房屋買賣價格減除地價部分的立法本旨為何?或許陳前院長解讀的是房屋價格(也就是建物部分,是房屋標準價格部分)減除地價部分,但其實這個規定應該是房屋與其坐落基地之買賣價格減除地價部分,也就是房地價—地價=房屋價(建物價格),如此解讀才是正確的,試想現行不動產市場的交易慣性不都是房地一體同時交易嗎?試想如果真是單純交易房屋(建物部分)再扣除地價有可能嗎?我想其理不辯自明。再者,有關房屋所處街道村里商業交通情形(也就是區位條件部分)的因素已在地價稅上反映了,所以路段率的調整,有重複計算稅基的可能。這部分的問題就比較有探討的空間了,牽涉到不動產估價上的貢獻說的問題,因為現行一般的不動產交易市場對於房屋的交易大多是房地並同成交,這樣的成交價格如何析離到土地與房屋上,這也成為房屋稅條例第十一條第一項第三款考慮的重點,就是房屋於不動產市場上交易時,其房屋的價格與單純的建物成本價格會有差異,而課取房屋稅時,如何反應該部分的價值,讓價值高低會有不同的稅賦負擔,以求垂直的公平。


         如同前述,房屋稅條例第十一條第一項第三款前段的規定會牽涉到不動產估價上貢獻說的認知不同,一般而言,房地一體的標的在分拆土地價格與建物價格時,可以分成三部分,分別是土地成本與其正常利潤、建物成本與其正常利潤、超額利潤(或損失),土地與建物成本利潤各自歸屬,但超額部分如何分派,就是所謂貢獻說的爭論,學理上大致可以分為三種貢獻說,分別是土地貢獻說、建物貢獻說及聯合貢獻說。其中認為應該是土地貢獻說者,認為房地的超額利潤應歸屬於土地,因為該房地的超額利潤均係土地區位差異而成,建物的成本價格大致不會因土地區位而產生太大差異。而認為應採建物貢獻說者,認為未有建物成本投入與利用,土地的容積價值無法實現,無法產生效益,故應採建物貢獻論點,將房地的超額利潤歸屬於建物。而聯合貢獻說的認同者認為房地價值的創造係因土地區位條件差異與建物投入成本使用共同創造,故其房地的超額利潤應按其貢獻(成本)比例分派。


         從貢獻說的論點出發,我們可以了解到陳前院長的論點是採取土地貢獻的概念,認為土地稅的稅基應該已經隱含了房地的超額利潤,這部分的觀點與學者林英彥教授的看法相同,林英彥老師也認為路段率的調整似乎不恰當,認為建物的成本價格,在同樣的屋齡、構造、設備等級下,應該趨近。但吾等以為國內有很大一部分的估價從業人員都不會單採土地貢獻論點,大致上在不同的情形下會分採聯合貢獻與土地貢獻論點,而房屋稅條例第十一條第一項第三款的規定當中認為「房屋價值」,或許除了房屋的成本價格外(土地貢獻),也該考量房地的超額利益分派(聯合貢獻)。故房屋稅條例第十一條的規定並無矛盾立法的問題。


         談完了技術性的問題,接下來,可以來說一下更理論的事情了,陳前院長於文章的開始就說明的一件事情就是房屋稅將要回溯調漲是有問題的,文中論及房屋稅的稅基不應為房屋價值、(自住)房屋不會有孳息、房屋只有折舊等等內容,如果將這些論點融合一下,吾等或許可以推論其主張房屋稅的稅基應為房屋取得當時的成本價格,並逐年扣減折舊額,而自用住宅部分,基於憲法對於人民財產權及生存權保障的角度出發,更需考慮予以免稅。但是,這樣的主張是否合理?我想陳前院長想突顯問題的本質還是在於稅額的高低,而稅額的形成當然是稅率與稅基的乘積,其中稅率部分當然是政策性的決定,可以由施政者通盤的考量政策目的與財政需求來訂定。但稅基的部分,它應該是有一定合理的標準,且能合於市場的運作邏輯,如此才不會造成政策執行基礎偏誤,而有錯誤的結果。所以對於吾等從事估價工作的人來說,將房屋標準單價調整到符合市場行情是正確的!房屋的價值需考量所處村里街道商業交通情形來酌定也是沒有問題的!故從吾等之觀點出發,可以來檢視一下陳前院長的論點是否還是有得以商榷之處。


         陳前院長的立論是以不應單純的因財產的「所有權」課稅,而應對於財產的孳息課稅,如房租、利息等,但如果自住使用,因無孳息,故不須課稅,而房租部分也會對房租課所得稅,故也不應課房屋稅。但如果把同樣的論點套用到土地上,其邏輯會不會也成立呢?似乎也說得通喔。尤其如果把自用住宅坐落的基地套用上去,更是若合符節,所以土地也應該免地價稅囉?吾等以為這的環節不宜這樣推論!憲法第十五條規定對於人民的財產權應該予以保障,其保障的內容,可以分為存續的保障與價值的保障,價值保障的部分在於確保財產權受到公法侵奪時,可以有合理的補償,而存續保障的部分,在於確保人民的財產可以在法令的規範限度內自由的使用收益及處分,我們試想政府需要對財產的存續提供保障,這部分不須成本嗎?應該不可能吧!而不動產中的土地與房屋部分又是政府提供保障中耗費成本最高的,包括其安全維護與環境維持等等項目,所以在政府保障人民財產權的同時,憲法第十九條亦規定人民有納稅的義務,同樣的概念及於土地與房屋,持有財產的所有權,依法繳納財產稅,當然並無違憲之虞。


         雖然對於陳前院長的論點,吾等有不同意見,但也不表示這個制度是沒有問題的,稅制的檢討過程中仍須有多方考量與折衝協調,稅基不合理的偏低,已是長久的積病,應採漸進式的改革,且為求水平公平的考量,應避免一國多制的任意調整稅基,或是如台北市所採行的豪宅稅作法,將其他政策目的強加於房屋稅上,而造成重大爭議。現行對於因稅基調整而產生的稅制爭議,應由中央政府通盤檢討,制定一套完整的稅制改革方針(包含稅基、稅率、減免、優惠或附加於房屋稅上的其他政策方向)。而在稅基的評定上,應加強重視與借重估價師的專業,對於各種不同型態的建物價格評估,能建構有效與合理的評估機制。


         目前不動產大環境非常不景氣,中央政府應先以安定不動產市場為優先要務,別在傷口上灑鹽,稅制改革應通盤考量制度的合理性,不能放任不同縣市政府各行其事,或使稅制改革傷及無辜,影響市場。